В прошлом месяце мы рассматривали особенности применения пп. 140.5.10 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), а в этот раз попробуем разобраться в нюансах применения пп. 140.5.11 НКУ.
Казалось бы, этот подпункт сформулирован довольно просто: финансовый результат для целей обложения налогом на прибыль должен быть увеличен «на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога (кроме физических лиц), и в пользу плательщиков налога, облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 44 подраздела 4 раздела XX „Переходные положения“ настоящего Кодекса». Поэтому трудностей с его применением на практике вроде бы возникать не должно. Однако на самом деле такие трудности есть.
Очевидно, главная цель этого пункта НКУ — не дать недобросовестным плательщикам налога на прибыль уклоняться от его уплаты путём «искусственного» создания оснований для начисления и последующей уплаты штрафных санкций/пени/неустоек (например, за невыполнение условий хозяйственных договоров) неплательщикам налога на прибыль (или плательщикам налога на прибыль по «нестандартной» ставке), поскольку выведенные таким образом средства будут облагаться у их получателя либо по заниженной ставке (например, 3 или 5 процентов у физических и юридических лиц — плательщиков единого налога третьей группы), либо и вовсе не будут облагаться.
И наоборот, если такие денежные средства будут облагаться у их получателей по стандартной ставке 18% (как налог на прибыль или как налог на доходы физических лиц), государство от таких операций в итоге ничего не потеряет — поэтому в таких случаях корректировки (увеличения) финансового результата быть не должно (соответственно, нормы пп. 140.5.11 НКУ не должны применяться). То есть нормы пп. 140.5.11 НКУ, по логике, должны применяться к операциям по начислению штрафных санкций/пени/неустоек в пользу физических лиц — плательщиков единого налога и не должны применяться к операциям по их начислению в пользу физических лиц — предпринимателей на общей системе налогообложения (как, кстати, и нормы «соседнего» пп. 140.5.10 НКУ).
Нормы же пп. 140.5.11 НКУ вообще не содержат информации об особенностях их применения в отношении физических лиц — предпринимателей (как и физических лиц — плательщиков единого налога и физических лиц — предпринимателей на общей системе налогообложения). Органы ГФС Украины по этому поводу выпустили письмо от 03.03.2017 № 4486/6/99-99-15-02-02-15 (далее — письмо ГФСУ), в котором пришли к выводу об отсутствии законодательных оснований для применения норм пп. 140.5.11 НКУ при начислении штрафных (финансовых) санкций в пользу любого физического лица, — то есть нарушили всю логику существования этого подпункта.
Министерство финансов Украины обратило внимание на это несоответствие и своим письмом от 10.04.2017 г. N 11210-09-10/9617 проинформировало ГФСУ о необходимости внести изменения в вышеупомянутое письмо ГФСУ (указав в нём, что нормы пп. 140.5.11 НКУ должны в полной мере применяться к операциям с физическими лицами — предпринимателями, избравшими упрощённую систему налогообложения). Однако общедоступная информация из интернета, а также поисковая информационная система «Лига:Закон» свидетельствуют о том, что по состоянию на сегодняшний день это письмо ГФСУ действует и никакие изменения в него не вносились.
То есть налогоплательщики, которые в поисках дополнительной информации об особенностях применения пп. 140.5.11 НКУ наткнутся на действующее на сегодняшний день письмо ГФСУ, могут сделать ошибочный вывод о том, что начисление штрафных санкций в пользу ФЛП-единщика не требует применения норм пп. 140.5.11 НКУ.
На самом же деле ГФСУ выполнила рекомендации Министерства финансов Украины и внесла соответствующие изменения в своё письмо. Правда, сделала она это довольно своеобразно: не изложила письмо ГФСУ в новой редакции, а опубликовала отдельное письмо (от 18.04.2017 г. N 9772/7/99-99-15-02-02-17), в котором указала, что «по вопросам корректировки финансового результата до налогообложения на суммы штрафных (финансовых) санкций и пени, которые перечисляются в пользу физического лица — предпринимателя, следует руководствоваться письмом Министерства финансов Украины от 10.04.2017 N 11210-09-10/9687». Таким образом, плательщики налога на прибыль при возникновении операций, указанных в пп. 140.5.11 НКУ, должны руководствоваться не письмом ГФС, а именно письмом МФУ от 10.04.2017 г. N 11210-09-10/9617.
