Начисляется ли НДС при передаче улучшений
Запорожские налоговики напомнили нам позицию ГФСУ об обложении налогом на добавленную стоимость операций по передаче улучшений арендованного объекта, изложенную ранее, в частности, в ИНК от 08.11.2017 г. N 2559/ІПК/15-32-12-01-14.
В своих консультациях налоговики приходят к выводу, что:
«…Если расходы на улучшение объекта аренды осуществлены с согласия арендодателя и не компенсированы арендатору, то при возврате объекта аренды стоимость улучшения считается безвозмездно предоставленной услугой. Как следствие, такая стоимость улучшения подлежит обложению НДС по ставке 20% исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения.»
Мы не совсем согласны с таким мнением и ниже расскажем почему.
Давайте рассмотрим ситуацию:
Компания А получила в аренду производственное помещение сроком на 10 лет. Через год она произвела неотделимые улучшения арендованного помещения на сумму 500 тыс. грн. (например, пристроен навес, который использовался для хранения производственных материалов). Перед проведением улучшения компания получила на это согласие арендодателя, как того требует пункт 1 статьи 778 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК). По окончании срока аренды имущество и улучшения были возвращены арендодателю.
Как операции по возврату неотделимых улучшений отразятся в бухгалтерском учёте
В бухгалтерском учёте компании А стоимость улучшений сформирует отдельный объект в группе «Прочие необоротные активы». Срок амортизации по такому объекту не должен превышать оставшийся срок аренды. В нашем случае — 9 лет. При применении прямолинейного метода (согласно п. 27 П(С)БУ 7 допускается ещё и производственный метод) предприятие ежегодно будет относить в состав производственной себестоимости часть расходов на улучшение — 55,6 тыс. грн. (500 тыс. грн. / 9 лет). Эти расходы сформируют себестоимость реализации готовой продукции и будут включены в базу налогообложения НДС при реализации такой продукции (допустим, что цена продажи — не ниже обычной цены).
В налоговом учёте стоимость улучшений будет учитываться в составе группы 9 «Прочие основные средства», минимально допустимый срок полезного использования — 12 лет (п.138.3.3 НКУ).
Таким образом, на дату возврата арендованного помещения и улучшения в виде навеса по окончании срока аренды:
- балансовая стоимость отдельного объекта «Навес» в группе «Прочие необоротные активы» в бухгалтерском учёте будет равна нулю. (здесь и далее по тексту для упрощения расчёта мы сознательно не принимали во внимание особенности определения периода начала и окончания начисления амортизации, установленные пунктом 29 П(С)БУ 7)
- вся сумма расходов на улучшение попала в базу налогообложения НДС в составе цены реализации продукции
- стоимость этого объекта в налоговом учёте будет составлять 125 тыс. грн., что уменьшит финансовый результат в декларации по налогу на прибыль на основании требований пункта 138.2 НКУ.
Действительно ли нужно отражать налоговые обязательства по НДС на всю сумму произведённых улучшений
С одной стороны, если предприятие получило от арендодателя разрешение на улучшения, то согласно части 3 статьи 778 ГК оно имеет право на возмещение таких расходов. Если же компания А не требует возмещения, это можно расценить как безвозмездную передачу арендодателю таких улучшений.
С другой стороны, улучшения (пристройка) использовались компанией в течение 9 лет, и, конечно, на дату возврата они не имеют такой же стоимости, как на момент проведения улучшений, вследствие физического и иного износа.
Кроме того, мы склонны рассматривать передачу неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества как поставку необоротных активов, а не как безвозмездное предоставление услуг, о котором пишут налоговики. Поэтому при определении базы налогообложения НДС следует руководствоваться именно нормами пункта 188.1 Налогового кодекса, касающимися поставки необоротных активов, а именно:
«..база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учёта, сложившейся по состоянию на начало отчётного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции.»
Наши советы бухгалтеру
- при передаче улучшений компания А должна отразить налоговые обязательства по НДС по операции безвозмездной передачи улучшений
- база налогообложения должна определяться исходя из их договорной стоимости (в рассматриваемой ситуации она нулевая), но не может быть ниже остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского учёта компании А на начало месяца, в котором осуществлён возврат (в нашем примере = 4,6 тыс. грн. ((500 тыс. грн. * 1 мес.) / (9 лет х 12 мес.))
- если остаточная стоимость нулевая или если нужно снизить налоговые риски, стоимость безвозмездно переданных улучшений может быть определена путём независимой оценки или же оценки, согласованной между компанией А и арендодателем и указанной в акте приёма-передачи (возврата) арендованного имущества.
Конечно же, мы рассмотрели лишь одну из многих возможных ситуаций. И в каждом конкретном случае могут быть те или иные аргументы как в поддержку выводов налоговиков, так и против них.
Поэтому, учитывая позицию контролирующих органов, а также возможность разного толкования норм НКУ, мы всё же рекомендуем подписывать с арендодателем отдельный договор о компенсации расходов арендатора на улучшение объекта аренды в сумме, которую согласуют стороны (например, на дату передачи таких улучшений), с учётом их физического и морального износа и других параметров. В этом случае, по нашему мнению, именно эта договорная стоимость и будет базой налогообложения НДС (конечно же, при условии, что такая стоимость будет соответствовать уровню обычных цен).
Вам также могут быть интересны другие наши статьи: Приобретение НПО услуг с НДС и Начисление НДС по операциям реэкспорта.
